《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，計算增值額的扣除項目：

(一)取得土地使用權所支付的金額;

(二)開發(fā)土地的成本、費用;

(三)新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格;

(四)與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金;

(五)財政部規(guī)定的其他扣除項目。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規(guī)定，條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：

(一)取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。

(二)開發(fā)土地和新建房及配套設施(以下簡稱房增開發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本(以下簡稱房增開發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用?！?/span>

(三)開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用(以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用)，是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。

財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的5%以內計算扣除。

凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和的10%以內計算扣除。

上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

(四)……

(五)與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金，是指在轉讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。

《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字〔1995〕48號，簡稱財稅字〔1995〕48號文件)第九條關于計算增值額時扣除已繳納印花稅的問題規(guī)定，細則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉讓房地產(chǎn)時繳納的印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務制度》的有關規(guī)定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉讓時繳納的印花稅。

從上面稅收政策的規(guī)定可知，計算土地增值稅，即土地增值稅清算時，計算增值額的扣除項目之一與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金，是指在轉讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅(已廢止)、城市維護建設稅、印花稅(是指轉讓房地產(chǎn)時繳納的產(chǎn)權轉移書據(jù)類印花稅)、教育費附加及地方教育附加。由于印花稅是在會計核算中的管理費用科目里核算，管理費用屬于房地產(chǎn)開發(fā)費用之一，管理費用隨著房地產(chǎn)開發(fā)費用按照取得土地使用權所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本這兩項金額之和的5%或10%已做扣除了，因此，印花稅不再單獨扣除了。

但在這里面還有一個問題，像執(zhí)行《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅像和印花稅一樣需要在管理費用科目中核算，但《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其細則規(guī)定，只有在轉讓房地產(chǎn)時繳納的稅金才可以在計算增值額時扣除，顯然，城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅是不允許扣除的。但是，國家又沒有下發(fā)相關的政策文件規(guī)定按照5%或10%扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用中的管理費用里面包含的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅應當剔除，因此，在實務中，土地增值稅清算時管理費用中包含的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅也在無形中按照比例扣除了一部分。

2016年12月3日，財政部下發(fā)了《財政部關于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》(財會〔2016〕22號，簡稱財會〔2016〕22號文件)。該文件第二條第(二)項規(guī)定，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關稅費;利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調整為“稅金及附加”項目。第四條規(guī)定，本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應按本規(guī)定執(zhí)行。

從財會〔2016〕22號文件的規(guī)定可知，自該文件施行后，無論以前企業(yè)執(zhí)行何種會計制度，城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅都需要在“稅金及附加”科目中核算。但在實務中，從該文件施行至今，仍然有一部分房開企業(yè)對前面所述的四種稅金仍然在管理費用科目中核算，土地增值稅清算時“與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金”的扣除還是和以前一樣操作。

對于已在“稅金及附加”科目中核算城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅的房開企業(yè)，有的在土地增值稅清算時也不扣除印花稅——產(chǎn)權轉移書據(jù)。

財會〔2016〕22號文件施行后對土地增值稅清算時稅金的扣除產(chǎn)生了一定的影響，實務中房開企業(yè)對稅金的處理也不盡相同。下面對財會〔2016〕22號文件施行后，房開企業(yè)如何對稅金的處理進行分析。

一、印花稅——產(chǎn)權轉移書據(jù)應當在土地增值稅清算時扣除

有的房開企業(yè)認為，財會〔2016〕22號文件施行后，財政部和國家稅務總局并沒有宣布財稅字〔1995〕48號文件第九條的規(guī)定廢止，這就說明該條規(guī)定還有效，并且國家也沒有出臺有關印花稅在土地增值稅清算時如何扣除的新文件，因此，還是按原來的方法操作，即管理費用仍然按照5%或10%比例扣除，而核算在“稅金及附加”科目中的印花稅——產(chǎn)權轉移書據(jù)不作納稅調整扣除。

其實，核算在“稅金及附加”科目中的印花稅——產(chǎn)權轉移書據(jù)應當單獨拿出來作納稅調整在土地增值稅清算時扣除。原因是，雖然財稅字〔1995〕48號文件第九條沒有直接被宣布廢止，但財會〔2016〕22號文件第四條規(guī)定，“本規(guī)定自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關規(guī)定與本規(guī)定不一致的，應按本規(guī)定執(zhí)行?！边@就說明實質上財稅字〔1995〕48號文件第九條已被財會〔2016〕22號文件宣布廢止。再者，按照土地增值稅最高法律效力的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，印花稅——產(chǎn)權轉移書據(jù)屬于在轉讓房地產(chǎn)時繳納的稅金，允許在土地增值稅清算時扣除。因此，在實務中，無論印花稅——產(chǎn)權轉移書據(jù)在什么會計科目中核算，都應當單獨拿出來在土地增值稅清算時扣除。

二、仍然在管理費用中核算印花稅等四種稅金的房開企業(yè)應當在土地增值稅清算時作納稅調整

雖然財會〔2016〕22號文件自2016年12月3日開始施行，但時至今日仍有一部分房開企業(yè)仍然在管理費用科目中核算印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅，這顯然與會計政策的規(guī)定不相符。

對于在管理費用科目中核算印花稅等四種稅金的房開企業(yè)，在土地增值稅清算時應作納稅調整，具體做法是，印花稅——產(chǎn)權轉移書據(jù)拿出來全額在土地增值稅清算時扣除;除印花稅——產(chǎn)權轉移書據(jù)以外其他稅目的印花稅及城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅，由于不屬于是在轉讓房地產(chǎn)時應繳納的稅金，所以不允許在土地增值稅清算時扣除，因此，應當對這四種稅金全額在計算扣除管理費用時從管理費用中剔除。