在經(jīng)濟(jì)全球一體化的時(shí)代背景下，我國(guó)的市場(chǎng)開始不斷涌入各種的資本，市場(chǎng)的交易形式越來越多元化。原有的收入準(zhǔn)則及現(xiàn)行法規(guī)過于簡(jiǎn)單，不能適應(yīng)日益復(fù)雜的交易活動(dòng)，所以需要對(duì)收入準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和完善，在立足于不同企業(yè)發(fā)展特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，對(duì)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行有效明確，解決我國(guó)舊收入準(zhǔn)則實(shí)施中存在的具體問題。但是新收入準(zhǔn)則出臺(tái)后，在提高企業(yè)對(duì)復(fù)雜性交易事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理能力的同時(shí)也帶來一些稅會(huì)差異問題，如果處理不當(dāng)，就有可能給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

本文將以收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例中兩種特殊銷售方式稅會(huì)差異為主要內(nèi)容，探討企業(yè)聯(lián)營(yíng)銷售方式下銷售收入、銷售商品同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)銷售收入這兩種銷售方式下的稅會(huì)差異。

一、聯(lián)營(yíng)銷售收入

聯(lián)營(yíng)銷售是不同企業(yè)通過一定的協(xié)議或合同，共同投資建立聯(lián)營(yíng)機(jī)構(gòu)，聯(lián)合經(jīng)營(yíng)某種銷售業(yè)務(wù)按規(guī)定比例分配銷售效益。例如商場(chǎng)、品牌方、顧客三者之間，由品牌方向顧客提供商品和服務(wù)，由商場(chǎng)負(fù)責(zé)向品牌方提供場(chǎng)地，向顧客統(tǒng)一收貨和退換貨，商場(chǎng)最后按照扣除約定分配給品牌方一定比例后的資金確認(rèn)收入。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)—收入》第三十四條，聯(lián)營(yíng)銷售在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)為主要負(fù)責(zé)人和代理人判定對(duì)收入的確認(rèn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

應(yīng)用案例——主要責(zé)任人和代理人的判斷

例1：甲公司是一家經(jīng)營(yíng)高端品牌的百貨公司，采用與品牌服裝供應(yīng)商合作的經(jīng)營(yíng)模式。某高端品牌供應(yīng)商乙公司在甲公司指定區(qū)域設(shè)立專柜（或?qū)Ｙu店）提供約定品牌商品，并委派營(yíng)業(yè)員銷售商品，假定本案例不包含租賃。乙公司負(fù)責(zé)專柜內(nèi)的商品保管、出售、調(diào)配或下架，承擔(dān)丟失和毀損風(fēng)險(xiǎn)，擁有未售商品的所有權(quán)。乙公司負(fù)責(zé)實(shí)際定價(jià)銷售，甲公司負(fù)責(zé)對(duì)百貨公司內(nèi)銷售的商品統(tǒng)一收款，開具發(fā)票。甲公司將收到客戶款項(xiàng)扣除 10%后支付給乙公司。

會(huì)計(jì)處理：本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購(gòu)買商品之前，乙公司能夠主導(dǎo)商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人。甲公司在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前，不能自行或者要求乙公司把這些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司沒有獲得對(duì)該商品的控制權(quán)，只是負(fù)責(zé)協(xié)助乙公司進(jìn)行商品銷售，是代理人。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則口徑，乙公司應(yīng)當(dāng)按照收取客戶的全部?jī)r(jià)款作為銷售收入，甲公司應(yīng)當(dāng)按照收取客戶款項(xiàng)的10%作為傭金計(jì)入銷售收入。

稅收規(guī)定：按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)第一條規(guī)定，按照納稅人是否向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)作為是否發(fā)生銷售行為的判定方式。納稅人對(duì)外開具的銷售貨物的增值稅專用發(fā)票納稅人應(yīng)當(dāng)擁有貨物的所有權(quán)，包括直接購(gòu)買取得所有權(quán)，也包括先賣后買方式取得所有權(quán)，先賣后買是指納稅人將貨物銷售給下家在前，從商家購(gòu)買貨物在后。

稅務(wù)處理：增值稅中按照法律形式判定是否形成購(gòu)銷行為，本例中甲公司（百貨公司）負(fù)責(zé)對(duì)接消費(fèi)者，其銷售給消費(fèi)者的同時(shí)又從品牌方購(gòu)買，可以看作一種先賣后買行為，因此甲公司（百貨公司）先向顧客統(tǒng)一收銀并開具發(fā)票是符合規(guī)定的。甲公司（百貨公司）按照向客戶收取的全部?jī)r(jià)款為作為銷售收入開具增值稅發(fā)票；乙公司（供應(yīng)商）以收取甲公司（百貨公司）支付的扣點(diǎn)后的價(jià)款為銷售收入向其開具增值稅發(fā)票。在企業(yè)所得稅計(jì)量中，如果與會(huì)計(jì)口徑保持一致，甲公司（百貨公司）取得傭金收入，乙公司（供應(yīng)商）取得銷售商品收入，會(huì)導(dǎo)致乙公司（供應(yīng)商）稅前扣除時(shí)傭金無法取得增值稅發(fā)票，如果與增值稅口徑保持一致，甲公司（百貨公司）取得價(jià)款確認(rèn)收入，乙公司（供應(yīng)商）按照實(shí)際結(jié)算價(jià)款確認(rèn)收入，就能夠避免收入和成本結(jié)算中的發(fā)票問題。

例2：甲公司是一家經(jīng)營(yíng)高端品牌的百貨公司，采用自主選擇品牌直營(yíng)模式。甲公司根據(jù)品牌定位，挑選某高端品牌乙公司作為其供應(yīng)商之一，乙公司提供約定品牌商品，并與其他品牌同類商品統(tǒng)一擺放在甲公司指定位置。甲公司委派營(yíng)業(yè)員銷售該品牌商品，并負(fù)責(zé)專柜內(nèi)的商品保管、出售、調(diào)配或下架，承擔(dān)丟失和毀損風(fēng)險(xiǎn)，擁有未售商品的所有權(quán)。甲公司對(duì)百貨公司內(nèi)商品統(tǒng)一定價(jià)，統(tǒng)一收款。如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨、賠償?shù)仁马?xiàng)，如屬商品質(zhì)量問題，可向乙公司追償。假定不考慮其他因素。

會(huì)計(jì)處理：本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在客戶付款購(gòu)買商品之前，甲公司能夠主導(dǎo)商品的使用，例如出售、調(diào)配或下架，并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，是主要責(zé)任人，在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)按照收取的全部?jī)r(jià)款確認(rèn)收入。

稅務(wù)處理：本例中甲公司仍然符合先賣后買行為條件，因此甲公司（百貨公司）應(yīng)當(dāng)按照向客戶收取的全部?jī)r(jià)款為作為銷售收入開具增值稅發(fā)票；乙公司（供應(yīng)商）以收取百貨公司支付的扣點(diǎn)后的價(jià)款為銷售收入向其開具增值稅發(fā)票。

二、銷售商品同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)取得收入

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)—收入》第九條和第十三條，合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。企業(yè)向客戶銷售商品同時(shí)，約定企業(yè)需要將商品送至客戶指定地點(diǎn)的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關(guān)商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷運(yùn)輸活動(dòng)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，一般情況下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移至客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)，運(yùn)輸風(fēng)險(xiǎn)由銷售方承擔(dān)的不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，是企業(yè)為了履行合同必須執(zhí)行的，其成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本；相反，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸活動(dòng)，運(yùn)輸風(fēng)險(xiǎn)由客戶自行承擔(dān)，那么運(yùn)輸并不是商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的必備條件，應(yīng)當(dāng)考慮是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)—收入》第十四條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。

收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——運(yùn)輸服務(wù)

例1:甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運(yùn)輸至乙公司指定地點(diǎn)，由甲公司承擔(dān)運(yùn)費(fèi)。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，在該批產(chǎn)品到達(dá)乙公司指定地點(diǎn)時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則口徑，由于運(yùn)輸活動(dòng)是在轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)之前發(fā)生的，且運(yùn)費(fèi)和運(yùn)輸過程中的風(fēng)險(xiǎn)由銷售方甲公司承擔(dān)，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而是甲公司為履行合同必不可少的活動(dòng)，因此甲公司只能確認(rèn)銷售商品取得的收入，運(yùn)費(fèi)和運(yùn)輸過程中發(fā)生的成本計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。

例2：甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在出庫(kù)時(shí)轉(zhuǎn)移給乙公司。

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則口徑，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運(yùn)輸。該批產(chǎn)品在出庫(kù)時(shí)，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)而發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)，屬于為乙公司提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)。如果該運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且甲公司是運(yùn)輸服務(wù)的主要責(zé)任人。甲公司應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊猎撨\(yùn)輸服務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入。

稅收規(guī)定：增值稅方面，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件第四十條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為既涉及服務(wù)又涉及貨物的，為混合銷售，一般情況下應(yīng)適用其主營(yíng)業(yè)務(wù)的稅率。

稅務(wù)處理：例1和例2中均由銷售方甲公司自行提供運(yùn)輸服務(wù)，并且銷售貨物和運(yùn)輸服務(wù)從屬于同一項(xiàng)銷售行為，為混合銷售。甲公司主營(yíng)業(yè)務(wù)是銷售貨物因此甲公司銷售商品提供運(yùn)輸服務(wù)取得的收入應(yīng)當(dāng)按照銷售貨物稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。