財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制有關(guān)印花稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2024年第14號(hào)，以下簡(jiǎn)稱14號(hào)公告），提及多個(gè)重要概念，如“企業(yè)改制”“事業(yè)單位改制”“投資主體存續(xù)”“同一投資主體內(nèi)部”等。準(zhǔn)確理解14號(hào)公告，需要先準(zhǔn)確理解這幾個(gè)重要概念。

企業(yè)與事業(yè)單位改制

統(tǒng)一稅收政策適用對(duì)象，是14號(hào)公告完善企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制印花稅政策的一項(xiàng)重要內(nèi)容。以往，只有經(jīng)過(guò)相關(guān)部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，才能享受改制過(guò)程中涉及印花稅的稅收優(yōu)惠。隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善，企業(yè)改制重組方式日益多樣化、復(fù)雜化。為體現(xiàn)政策公平和統(tǒng)一，14號(hào)公告規(guī)定，凡符合條件的企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制，均可按規(guī)定享受印花稅支持政策。 也就是說(shuō)，14號(hào)公告主要涉及兩類享受稅收優(yōu)惠的主體，即企業(yè)和事業(yè)單位。

14號(hào)公告第四條第（六）款明確，本公告所稱企業(yè)、公司，是指依照我國(guó)有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立并在中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)的企業(yè)、公司。公司法第二條明確，我國(guó)公司的組織形式主要有兩類：有限責(zé)任公司和股份有限公司。其中，有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任；股份有限公司的股東以其認(rèn)購(gòu)的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。基于此，14號(hào)公告第四條第（一）款明確，企業(yè)改制具體包括3種情形：非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司。

同時(shí)，公司法第十二條規(guī)定，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司的，或者股份有限公司變更為有限責(zé)任公司的，公司變更前的債權(quán)、債務(wù)由變更后的公司承繼。有鑒于此，14號(hào)公告第四條第（一）款明確，享受優(yōu)惠的改制企業(yè)還應(yīng)符合原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過(guò)75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)這一必備條件。

事業(yè)單位，是指國(guó)家為了社會(huì)公益目的，由國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的具備法人條件的社會(huì)服務(wù)組織。按照社會(huì)功能，事業(yè)單位可以分為3類：承擔(dān)行政職能的事業(yè)單位、從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位和從事公益服務(wù)的事業(yè)單位。為了推動(dòng)公益事業(yè)更好更快發(fā)展，按照有關(guān)分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的要求，從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的事業(yè)單位改制應(yīng)逐步轉(zhuǎn)為企業(yè)。

14號(hào)公告第四條第（四）款明確，事業(yè)單位按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)，原出資人（包括履行國(guó)有資產(chǎn)出資人職責(zé)的單位）須存續(xù)并在改制后的企業(yè)中出資（股權(quán)、股份）比例超過(guò)50%，才能適用本公告的印花稅政策。例如，事業(yè)單位改制過(guò)程中成立的新企業(yè)，其新啟用的營(yíng)業(yè)賬簿應(yīng)繳印花稅中，原單位已繳納印花稅的計(jì)稅依據(jù)部分不再繳納印花稅；事業(yè)單位改制前書立但尚未履行完畢的各類應(yīng)稅合同，改制后僅變更執(zhí)行主體且承繼原合同權(quán)利和義務(wù)、未變更原合同計(jì)稅依據(jù)的，改制重組前已繳納印花稅的，不再繳納印花稅；事業(yè)單位改制書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。

企業(yè)重組

企業(yè)在加強(qiáng)資源整合、提高競(jìng)爭(zhēng)力的過(guò)程中，除涉及改制外，還可能存在重組業(yè)務(wù)。14號(hào)公告第四條第（二）款明確，該公告所稱的企業(yè)重組，包括合并、分立、其他資產(chǎn)或股權(quán)出資和劃轉(zhuǎn)、債務(wù)重組等。具體來(lái)說(shuō)，合并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)。母公司與其全資子公司相互吸收合并的，適用該款規(guī)定。

公司合并是最常見的企業(yè)重組形式之一，主要有兩種方式：一種是吸收合并，即公司吸收其他公司，被吸收的公司解散；另一種是新設(shè)合并，即兩個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新的公司，合并各方解散。不論是吸收合并還是新設(shè)合并，至少有一個(gè)公司（或所有原公司）將不復(fù)存在，合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司將承繼合并各方的債權(quán)、債務(wù)。

分立，則是指公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司。公司分立，其財(cái)產(chǎn)將作相應(yīng)的分割，且應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé)任。

無(wú)論是合并還是分立，一般都會(huì)引起公司實(shí)收資本（股本）、資本公積金額的變化。筆者提醒，合并各方公司或擬分立公司，特別是以往賬簿記載的實(shí)收資本（股本）、資本公積金額有增減變動(dòng)的，應(yīng)詳細(xì)核查原應(yīng)稅營(yíng)業(yè)賬簿的計(jì)稅依據(jù)、已繳納印花稅等事項(xiàng)，最好形成相應(yīng)的書面材料，作為適用14號(hào)公告政策的佐證材料留存?zhèn)洳椤?/span>

投資主體存續(xù)

根據(jù)14號(hào)公告的規(guī)定，企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制需要保證“原企業(yè)投資主體存續(xù)”“原出資人存續(xù)”?！巴顿Y主體存續(xù)”具體應(yīng)如何理解呢？14號(hào)公告第四條第（三）款明確，本公告所稱投資主體存續(xù)，是指原改制、重組企業(yè)出資人必須存在于改制、重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動(dòng)。

舉例來(lái)說(shuō)，甲公司的股東是A和B，乙公司的股東是C和D。甲公司以吸收合并乙公司的方式進(jìn)行重組，合并后甲公司的法人資格繼續(xù)保留，乙公司注銷。如果原投資主體A、B、C、D在重組后的甲公司中仍然是出資人，則滿足“投資主體存續(xù)”的條件，甲公司可以適用14號(hào)公告政策；如果在合并時(shí)，原股東A、B、C、D中有一方退出，不再作為合并后甲公司的出資人，則甲公司因不符合“投資主體存續(xù)”的要求，不能適用14號(hào)公告政策。

同一投資主體內(nèi)部

14號(hào)公告第三條明確，對(duì)同一投資主體內(nèi)部劃轉(zhuǎn)土地使用權(quán)、房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)、股權(quán)書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。具體來(lái)說(shuō)，同一投資主體內(nèi)部，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司、個(gè)體工商戶之間。

例如，丙公司下屬有3個(gè)子公司：M公司、N公司、P公司，其分別持有M公司和N公司100%的股權(quán)，持有P公司99%的股權(quán)（其余1%股權(quán)由自然人王某持有）。也就是說(shuō)，M公司和N公司為丙公司的全資子公司，若是M公司與N公司、M公司與丙公司、N公司與丙公司之間劃轉(zhuǎn)房屋的所有權(quán)，所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，可免征印花稅。P公司雖是丙公司的子公司但非全資子公司，如果其與M公司、N公司或丙公司之間發(fā)生土地使用權(quán)、建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，根據(jù)14號(hào)公告規(guī)定，所書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)不能享受免征印花稅的優(yōu)惠，各方均需按規(guī)定繳納印花稅。

（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局長(zhǎng)沙市稅務(wù)局稽查局）