國家金融監(jiān)督管理總局統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，截至2023年末，我國普惠型小微企業(yè)貸款余額29.06萬億元，同比增長23.27%，較各項貸款增速高13.13個百分點；普惠型涉農(nóng)貸款余額12.59萬億元，同比增長20.34%，較各項貸款增速高10.2個百分點。根據(jù)相關(guān)稅收法律法規(guī)，金融企業(yè)發(fā)生涉農(nóng)貸款損失和中小企業(yè)貸款損失，在符合條件的情況下，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。筆者在實務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，部分金融企業(yè)未關(guān)注到呆賬核銷與稅前扣除所需提供的材料之間存在差異，在未按稅法規(guī)定提供完整證據(jù)材料的情況下，就進行了稅前扣除，引發(fā)稅務(wù)風險。

典型案例

稅務(wù)機關(guān)在對甲銀行2022年度資產(chǎn)損失稅前扣除檢查中發(fā)現(xiàn)，該銀行有一筆單戶貸款余額為600萬元的中小企業(yè)貸款損失，在當年度企業(yè)所得稅稅前扣除。甲銀行按照《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2017年版）》（財金〔2017〕90號）的要求，提供了中小企業(yè)貸款分類證明和其他追索記錄，但未提供司法追索記錄。同時，甲銀行將一筆單戶貸款余額為2000萬元的中小企業(yè)貸款損失在企業(yè)所得稅稅前扣除，債務(wù)人已宣告破產(chǎn)，甲銀行按照財金〔2017〕90號文件的要求，提供了中小企業(yè)貸款分類證明和追索記錄，但未提供資產(chǎn)清償證明。由于甲銀行未按照稅收法律法規(guī)要求，完整提供關(guān)鍵證明材料，最終稅務(wù)機關(guān)認定其兩筆貸款損失不得稅前扣除。

政策規(guī)定

根據(jù)《一般債權(quán)或股權(quán)呆賬認定標準及核銷所需相關(guān)材料》（財金〔2017〕90號文件附件1）第十六項，金融企業(yè)對單戶貸款余額在6000萬元及以下的，經(jīng)追索180天以上仍無法收回的中小企業(yè)貸款和涉農(nóng)貸款，可按照賬銷案存的原則自主核銷；對于單戶余額在5萬元及以下的農(nóng)戶貸款，可以采用清單方式進行核銷。核銷所需相關(guān)材料包括中小企業(yè)貸款、涉農(nóng)貸款分類證明、追索記錄，對于符合條件的小額農(nóng)戶貸款由經(jīng)辦人和負責人共同簽章確認，可以采用提供客戶清單方式，經(jīng)有權(quán)人審批同意后核銷。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第25號，以下簡稱2015年第25號公告）進一步明確，金融企業(yè)涉農(nóng)貸款、中小企業(yè)貸款逾期1年以上，經(jīng)追索無法收回，應(yīng)依據(jù)涉農(nóng)貸款、中小企業(yè)貸款分類證明，按規(guī)定計算確認貸款損失進行稅前扣除。其中，單戶貸款余額不超過300萬元（含300萬元）的，應(yīng)依據(jù)向借款人和擔保人的有關(guān)原始追索記錄（具體包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄之一，并由經(jīng)辦人和負責人共同簽章確認），計算、確認損失進行稅前扣除。單戶貸款余額300萬元—1000萬元（含1000萬元）的，應(yīng)依據(jù)有關(guān)原始追索記錄（應(yīng)當包括司法追索記錄，并由經(jīng)辦人和負責人共同簽章確認），計算、確認損失進行稅前扣除。

單戶貸款余額超過1000萬元的，按《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱2011年第25號公告）有關(guān)規(guī)定，計算、確認損失進行稅前扣除。根據(jù)2011年第25號公告第四十條，企業(yè)債權(quán)投資損失應(yīng)依據(jù)投資的原始憑證、合同或協(xié)議、會計核算資料等相關(guān)證據(jù)材料確認。如果債務(wù)人或擔保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷、被吊銷營業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等，企業(yè)還應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。無法出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明，且上述事項3年以上的，或債權(quán)投資（包括信用卡透支和助學貸款）余額在300萬元以下的，應(yīng)出具對應(yīng)的債務(wù)人和擔保人破產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、撤銷文件、工商行政管理部門注銷證明或查詢證明以及追索記錄等（包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄）。

分析建議

對比財金〔2017〕90號文件和2015年第25號公告、2011年第25號公告可以發(fā)現(xiàn)，金融企業(yè)呆賬核銷需要提供的證據(jù)材料，與貸款損失稅前扣除需要提供的證據(jù)材料存在一定差異。

以甲銀行為例，其對單戶貸款余額為600萬元的中小企業(yè)貸款損失進行稅前扣除，屬于單戶貸款余額300萬元—1000萬元的情形，應(yīng)依據(jù)2015年第25號公告提供有關(guān)原始追索記錄，包括司法追索記錄，并由經(jīng)辦人和負責人共同簽章確認。甲銀行僅按照財金〔2017〕90號文件要求提供了中小企業(yè)貸款分類證明和其他追索記錄，未能提供司法追索記錄，不符合稅前扣除的要求。

同時，甲銀行對單戶貸款余額為2000萬元的中小企業(yè)貸款損失進行稅前扣除，屬于單戶貸款余額超過1000萬元的情形，應(yīng)依據(jù)2011年第25號公告處理。由于債務(wù)人已宣告破產(chǎn)，甲銀行應(yīng)出具債務(wù)人的資產(chǎn)清償證明。甲銀行僅按照財金〔2017〕90號文件要求，提供了中小企業(yè)貸款分類證明和追索記錄，未能提供資產(chǎn)清償證明，同樣不符合稅前扣除的要求。

因此，金融企業(yè)在發(fā)生涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失時，應(yīng)嚴格按照稅收相關(guān)政策要求完整保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料，保證資料的真實性、合法性，合規(guī)進行稅前扣除。

（作者單位：國家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）