前段時間，財政部、稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制有關(guān)印花稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2024年第14號，以下簡稱14號公告），明確了支持企業(yè)改制重組及事業(yè)單位改制的相關(guān)印花稅政策，第一條就是有關(guān)營業(yè)賬簿的規(guī)定。

營業(yè)賬簿是單位記載生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務(wù)會計核算賬簿，分為記載資金的賬簿和其他賬簿。對營業(yè)賬簿征收印花稅，不僅能夠證明營業(yè)賬簿的合法性和有效性，而且能夠保證交易雙方的權(quán)益，有助于促進(jìn)經(jīng)濟活動的規(guī)范化。印花稅法實施以后，營業(yè)賬簿印花稅的征稅對象只保留了營業(yè)賬簿中記載資金的賬簿，其他營業(yè)賬簿不再征收印花稅。也就是說，營業(yè)賬簿印花稅的計稅依據(jù)為實收資本（股本）、資本公積的合計金額，法定稅率為萬分之二點五。

情形一：改制重組后成立新企業(yè)

寧波港2024年8月24日發(fā)布的公告顯示，其全資子公司寧波北侖第三集裝箱碼頭有限公司實施存續(xù)分立。截至2024年8月23日，寧波北侖第三集裝箱碼頭有限公司和寧波越海碼頭經(jīng)營有限公司的工商變更手續(xù)已完成，并取得了寧波市市場監(jiān)督管理局頒發(fā)的《營業(yè)執(zhí)照》，存續(xù)分立已經(jīng)完成。這個案例就是典型的分立重組，寧波越海碼頭經(jīng)營有限公司是重組過程中新成立的企業(yè)，新成立的企業(yè)必然會啟用新的營業(yè)賬簿。

對于上述企業(yè)重組中成立的新企業(yè)，以及事業(yè)單位改制過程中成立的新企業(yè)，14號公告第一條第（一）款明確，其新啟用營業(yè)賬簿記載的實收資本（股本）、資本公積合計金額，原已繳納印花稅的部分不再繳納印花稅，未繳納印花稅的部分和以后新增加的部分，按規(guī)定繳納印花稅。

舉例來說，假設(shè)2020年自然人甲和有限責(zé)任公司乙共同出資設(shè)立A公司，出資比例分別為51%和49%，A公司的實收資本為1億元，成立當(dāng)年已繳納印花稅2.5萬元。隨著業(yè)務(wù)不斷拓展、規(guī)模不斷擴大，A公司需要將深加工業(yè)務(wù)單元分立出去，并對該業(yè)務(wù)單元的資產(chǎn)進(jìn)行了評估，2024年10月分立新設(shè)B公司。B公司實收資本為3000萬元，資本公積為5000萬元，全部為股東為保證公司運營而按照出資比例新增的投資，自然人甲和乙公司對B公司的持股比例仍為51%和49%。分立后，A公司的實收資本為7000萬元。

那么，B公司屬于企業(yè)重組過程中成立的新企業(yè)，其營業(yè)賬簿印花稅的計稅依據(jù)中，實收資本3000萬元已經(jīng)繳納過印花稅，因此只需要就未繳納過印花稅的部分5000萬元繳納營業(yè)賬簿印花稅，稅率為萬分之二點五，應(yīng)繳納印花稅50000000×0.25‰=12500（元）。假設(shè)兩年后B公司引入其他股東，增加注冊資本2000萬元，協(xié)議約定新股東實際出資6000萬元，其中2000萬元計入實收資本，4000萬元計入資本公積。那么，B公司因引入新的股東，實收資本和資本公積新增6000萬元，需要再繳納印花稅60000000×0.25‰=15000（元）。

情形二：破產(chǎn)重整中實行債轉(zhuǎn)股

企業(yè)在改制重組過程中，特別是破產(chǎn)重整過程中，可能涉及債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的業(yè)務(wù)。

例如，M公司在2024年10月發(fā)布公告，該公司所屬N公司的債務(wù)人L公司2022年進(jìn)入重整程序，2024年10月完成，N公司申報并被管理人確認(rèn)債權(quán)66885536.69元。根據(jù)重整計劃，L公司重整采用“現(xiàn)金+債轉(zhuǎn)股+引入重整投資人”模式，其中現(xiàn)金償還532927.68元，其余債權(quán)按照21.48%的清償比率轉(zhuǎn)股，預(yù)計金額為14231060.41元。也就是說，N公司獲得L公司14231060.41元的股東份額。

針對債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)，14號公告第一條第（二）款明確，企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)新增加的實收資本（股本）、資本公積合計金額，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。對經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實施的重組項目中發(fā)生的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，債務(wù)人因債務(wù)轉(zhuǎn)為資本而增加的實收資本（股本）、資本公積合計金額，免征印花稅。

上例中，L公司因債轉(zhuǎn)股而增加實收資本（股本）14231060.41元，應(yīng)按照14號公告等規(guī)定繳納營業(yè)賬簿印花稅，適用稅率為萬分之二點五。也就是說，L公司應(yīng)繳納印花稅14231060.41×0.25‰=3557.77（元）。

除上述印花稅事項外，上市公司的債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)，可能會出現(xiàn)債轉(zhuǎn)股的股票價格高于市場交易價格的情況。這種情況下，債務(wù)人會出現(xiàn)債務(wù)重組收益。根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，此次重組收益應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)所得稅收入，納稅人應(yīng)準(zhǔn)確核算重組收益，并按照規(guī)定申報企業(yè)所得稅。

情形三：資產(chǎn)評估后出現(xiàn)增值

在企業(yè)改制重組、事業(yè)單位改制過程中，一般需要對資產(chǎn)進(jìn)行評估。資產(chǎn)評估時，可能會出現(xiàn)相關(guān)主體持有土地使用權(quán)、房屋、商標(biāo)權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)評估增值的情況。根據(jù)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，評估增值部分一般應(yīng)計入實收資本（股本）和資本公積當(dāng)中。

對此，14號公告第一條第（三）款明確，企業(yè)改制重組以及事業(yè)單位改制過程中，經(jīng)評估增加的實收資本（股本）、資本公積合計金額，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。

例如，P公司在2024年10月以同一控制下合并方式取得了T公司45.71%的股權(quán)。P公司和T公司雙方在合并日完成了土地評估，P公司根據(jù)評估報告調(diào)整股權(quán)對價，增加資本公積702.42萬元。也就是說，P公司因T公司土地評估增值，增加了長期股權(quán)投資702.42萬元，同時增加了資本公積702.42萬元。因資本公積增加，P公司需要繳納營業(yè)賬簿印花稅7024200×0.25‰=1756.05（元）。

筆者提醒，并不是所有的評估增值都需要繳納營業(yè)賬簿印花稅。只有增加值計入實收資本（股本）和資本公積的部分，才會繳納營業(yè)賬簿印花稅。例如，以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日一般會有評估。按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，評估增資應(yīng)計入公允價值變動損益的貸方，這種變動是不需要繳納營業(yè)賬簿印花稅的。

情形四：其他科目資金轉(zhuǎn)為實收資本

企業(yè)在改制重組過程中，還可能存在其他會計科目記載的資金轉(zhuǎn)為實收資本（股本）、資本公積的情況。例如，權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資、權(quán)益結(jié)算的股份支付、股東對企業(yè)的捐贈、轉(zhuǎn)增資本等業(yè)務(wù)，均可能產(chǎn)生實收資本（股本）和資本公積的增加。

對此，14號公告第一條第（四）款明確，企業(yè)其他會計科目記載的資金轉(zhuǎn)為實收資本（股本）或者資本公積的，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定繳納印花稅。舉例來說，H公司投資G公司，持股比例30%，H公司使用權(quán)益法核算對G公司的長期股權(quán)投資。2023年G公司當(dāng)年發(fā)生以權(quán)益結(jié)算的股份支付業(yè)務(wù)，增加資本公積——其他資本公積100萬元，H公司按照長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的規(guī)定，2023年年底增加長期股權(quán)投資賬面價值30萬元，同時增加資本公積——其他資本公積30萬元，此時H公司因上述資本公積金額增加需要繳納營業(yè)賬簿印花稅，應(yīng)納稅額為300000×0.25‰=75（元）。

（作者單位：國家稅務(wù)總局灤州市稅務(wù)局、國家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局、國家稅務(wù)總局河北唐山海港經(jīng)濟開發(fā)區(qū)稅務(wù)局）