A公司為制造企業(yè)，其生產(chǎn)過程中需要一臺特殊的測試儀器，該儀器市面上沒有銷售，于是A公司決定自行研發(fā)。A公司研發(fā)活動符合《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）中關于研發(fā)活動的定義。2023年1月1日立項，經(jīng)過一年的研發(fā)，2023年12月31日順利結項，并生產(chǎn)出一臺符合要求的測試儀器。該儀器當月投入使用，直接成本（包括耗用的材料、燃料、動力）100萬元。在這種情況下，該測試儀器的研發(fā)成本能否加計扣除？筆者近期遇到的這個案例，是企業(yè)在創(chuàng)新過程中遇到的新問題，很有代表性。

基本規(guī)定

根據(jù)《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱40號公告）第二條第二項規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應的材料費用不得加計扣除；第七條第二項規(guī)定，企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發(fā)費用時，應從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算。

同時，《監(jiān)管規(guī)則適用指引——發(fā)行類第9號：研發(fā)人員及研發(fā)投入》（以下簡稱第9號指引）第二條第六項規(guī)定，發(fā)行人在研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品，符合《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定的應當確認為存貨，符合其他相關企業(yè)會計準則中有關資產(chǎn)確認條件的應當確認為相關資產(chǎn)。發(fā)行人應準確歸集核算有關產(chǎn)品或副產(chǎn)品的成本，并在對外銷售時，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》《企業(yè)會計準則第1號——存貨》《企業(yè)會計準則解釋第15號》等規(guī)定，對銷售相關的收入和成本分別進行會計處理。原則上研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品，其成本不得計入研發(fā)投入。

政策分析

按照40號公告規(guī)定，研發(fā)形成固定資產(chǎn)對應的支出，包括耗用的材料、燃料、動力不屬于不得加計扣除的情形。上述案例中，A公司研發(fā)活動形成的固定資產(chǎn)，投入使用后沒有對外銷售，不屬于不得加計扣除的范圍。

但結合第9號指引，筆者認為研發(fā)支出中可以加計扣除的“直接投入費用”，是指用于研發(fā)的消耗性支出。這種消耗性意味著如果研發(fā)活動失敗，這些支出永遠無法得到補償。也就是說，只有實際消耗、無法得到補償?shù)闹С?，可以享受研發(fā)費用加計扣除政策。舉例來說，研發(fā)項目RD01需要領用甲化工原料100公斤，價值1萬元，在研發(fā)過程中消耗殆盡，則該支出可以加計扣除；如果領用甲化工原料100公斤，價值1萬元，研發(fā)成功形成產(chǎn)品并對外銷售，則該支出不能加計扣除。

筆者認為，研發(fā)形成固定資產(chǎn)且不對外銷售的情形，雖然與40號公告所說的形成產(chǎn)品對外銷售不同，但與之相應的材料、燃料、動力等支出沒有在研發(fā)中消耗，不應當享受研發(fā)費用加計扣除政策。除此之外，研發(fā)形成該固定資產(chǎn)相應的人工等直接成本，由于未來可以在銷售或使用中得到補償，也不應當適用研發(fā)費用加計扣除政策。同時，企業(yè)研發(fā)活動形成的存貨且不對外銷售的，其所耗用的材料、燃料、動力等支出，也不應當適用研發(fā)費用加計扣除政策。

處理建議

目前，高新企業(yè)稅收優(yōu)惠、研發(fā)費用加計扣除相關稅收文件中，始終沒有明確“研發(fā)活動直接投入費用”應當怎樣歸集。筆者認為，從稅收政策本意來說，計入研發(fā)費用的支出一定是消耗性的，即不能獲得補償?shù)牟糠?。所以，研發(fā)活動中形成存貨或固定資產(chǎn)對應的材料、燃料、動力，甚至包括人力，均應當從研發(fā)費用中沖減。即使沒有形成存貨或固定資產(chǎn)，也會存在報廢環(huán)節(jié)。由于研發(fā)報廢的材料在處置時得到了補償，相應的處置收入應當沖減研發(fā)費用。

在實務中，如果稅收文件對某項交易沒有明確規(guī)定，應該按照會計準則的有關規(guī)定執(zhí)行。筆者認為，第9號指引對企業(yè)研發(fā)費用的歸集作出了嚴謹?shù)囊?guī)范，且在實務中可操作性強，建議企業(yè)在進行實務操作時參考第9號指引的規(guī)定進行處理。如果把握不準，建議及時咨詢主管稅務機關，避免產(chǎn)生稅務風險。

（作者單位：國家稅務總局天津市稅務局第一稽查局）