根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，境外虧損分為非實(shí)際虧損和實(shí)際虧損，不同類型虧損的稅務(wù)處理有所不同——非實(shí)際虧損可以無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，實(shí)際虧損只能在以后的5個(gè)納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

政策解析

《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)，以下簡(jiǎn)稱1號(hào)公告)明確，在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家(地區(qū))設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家(地區(qū))其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。

同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2017〕84號(hào))規(guī)定，自2017年1月1日起，企業(yè)可以選擇按國(guó)(地區(qū))別分別計(jì)算(即“分國(guó)(地區(qū))不分項(xiàng)”)，或者不按國(guó)(地區(qū))別匯總計(jì)算(即“不分國(guó)(地區(qū))不分項(xiàng)”)其來(lái)源于境外的應(yīng)納稅所得額。稅收抵免方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。

根據(jù)這兩項(xiàng)政策，“走出去”企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損不得以境內(nèi)盈利來(lái)抵減，如果選擇了“分國(guó))(地區(qū))不分項(xiàng)”的抵免方式，境外虧損也不得以境外其他國(guó)家(地區(qū))的盈利來(lái)抵減。1號(hào)公告進(jìn)一步明確，境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損，由于上述結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的限制而發(fā)生的未予彌補(bǔ)的部分為非實(shí)際虧損額，結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)期限不受5年期限制。即，如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的未予彌補(bǔ)的虧損為非實(shí)際虧損額，可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過(guò)企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，按企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定的期限進(jìn)行虧損彌補(bǔ)，未超過(guò)企業(yè)盈利額部分為非實(shí)際虧損額，仍可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，受境外虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)影響產(chǎn)生的境外未予彌補(bǔ)虧損，為非實(shí)際虧損，反之為實(shí)際虧損。非實(shí)際虧損應(yīng)以企業(yè)當(dāng)年度經(jīng)調(diào)整后的境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額為限，超過(guò)部分為實(shí)際虧損。非實(shí)際虧損可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，實(shí)際虧損只能在以后的5個(gè)納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

例解1：境內(nèi)外所得加總為正數(shù)

A公司為中國(guó)居民企業(yè)，分別在甲國(guó)、乙國(guó)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)。2022年，A公司在中國(guó)境內(nèi)取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)300萬(wàn)元，甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)100萬(wàn)元，乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)發(fā)生虧損300萬(wàn)元，在乙國(guó)取得利息所得60萬(wàn)元。經(jīng)計(jì)算，A公司2022年境內(nèi)外所得加總數(shù)為160萬(wàn)元(300+100-300+60)。

抵免方式一：分國(guó)不分項(xiàng)

根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國(guó)盈利中抵減的規(guī)定，A公司在乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的300萬(wàn)元虧損，僅可用從乙國(guó)取得的60萬(wàn)元利息來(lái)彌補(bǔ)，即存在240萬(wàn)元(-300+60)未能彌補(bǔ)的虧損額。由于A公司境內(nèi)外所得加總為正數(shù)，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損為非實(shí)際虧損，即乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)的240萬(wàn)元虧損額屬于非實(shí)際虧損。

經(jīng)調(diào)整，A公司2022年境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額為400萬(wàn)元，即境內(nèi)應(yīng)納稅所得額300萬(wàn)元和來(lái)自于甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。A公司2022年度在乙國(guó)的應(yīng)納稅所得額為-240萬(wàn)元，為非實(shí)際虧損，允許A公司以其以后年度來(lái)自乙國(guó)的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

抵免方式二：不分國(guó)不分項(xiàng)

假設(shè)A公司采用不分國(guó)不分項(xiàng)的稅收抵免方式，境外虧損可以在不同國(guó)別(地區(qū))間相互彌補(bǔ)，即A公司在乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)的300萬(wàn)元虧損額，既可以用其在乙國(guó)的60萬(wàn)元利息所得來(lái)彌補(bǔ)，也可以用甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)100萬(wàn)元彌補(bǔ)，彌補(bǔ)后境外應(yīng)納稅所得額為-140萬(wàn)元(100-300+60)。

根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)盈利中抵減的規(guī)定，A公司2022年在境外發(fā)生的140萬(wàn)元虧損額，不得用當(dāng)年度企業(yè)境內(nèi)盈利來(lái)彌補(bǔ)。A公司境內(nèi)外所得加總為正數(shù)，其境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損為非實(shí)際虧損。經(jīng)調(diào)整，A公司2022年境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額為300萬(wàn)元，境外應(yīng)納稅所得額-140萬(wàn)元，為非實(shí)際虧損，允許A公司以其以后年度來(lái)自境外的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

例解2：境內(nèi)外所得加總為負(fù)數(shù)

B公司為中國(guó)居民企業(yè)，分別在甲國(guó)、乙國(guó)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)。2022年，B公司在中國(guó)境內(nèi)取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)100萬(wàn)元，甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)100萬(wàn)元，乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)發(fā)生虧損300萬(wàn)元，在乙國(guó)取得利息所得60萬(wàn)元。經(jīng)計(jì)算，B公司2022年境內(nèi)外所得加總數(shù)為-40萬(wàn)元(100+100-300+60)。

抵免方式一：分國(guó)不分項(xiàng)

根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國(guó)盈利中抵減的規(guī)定，B公司乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)2022年度的虧損額300萬(wàn)元，僅可用其在乙國(guó)取得的60萬(wàn)元利息彌補(bǔ)，未能彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損額240萬(wàn)元，不得用B公司當(dāng)年其他盈利來(lái)彌補(bǔ)。B公司境內(nèi)外所得加總為負(fù)數(shù)，其乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的虧損中，既有非實(shí)際虧損也有實(shí)際虧損。

具體分析，B公司當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額為200萬(wàn)元，包括境內(nèi)應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元、來(lái)自于甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。B公司來(lái)自于乙國(guó)的應(yīng)納稅所得額為-240萬(wàn)元，其中以B公司2022年應(yīng)納稅所得額為限的部分(200萬(wàn)元)為非實(shí)際損失，允許B公司以其以后年度來(lái)自乙國(guó)的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);其余部分(40萬(wàn)元)為實(shí)際虧損，B公司可在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)用其來(lái)自乙國(guó)的所得進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

抵免方式二：不分國(guó)不分項(xiàng)

假設(shè)B公司采用不分國(guó)不分項(xiàng)的稅收抵免方式，境外虧損可以在不同國(guó)別(地區(qū))間相互彌補(bǔ)，即B公司在乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)的300萬(wàn)元虧損額，既可以用其在乙國(guó)的60萬(wàn)元利息所得來(lái)彌補(bǔ)，也可以用甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)100萬(wàn)元彌補(bǔ)，彌補(bǔ)后境外應(yīng)納稅所得額為-140萬(wàn)元(100-300+60)。

根據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)盈利中抵減的規(guī)定，B公司2022年度在境外發(fā)生的140萬(wàn)元虧損，不得用其當(dāng)年企業(yè)境內(nèi)盈利來(lái)彌補(bǔ)。具體來(lái)說(shuō)，B公司2022年度應(yīng)納稅所得總額為100萬(wàn)元(即境內(nèi)盈利部分)。境外應(yīng)納稅所得額為-140萬(wàn)元，其中在B公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額以內(nèi)的部分(100萬(wàn)元)屬于非實(shí)際虧損，允許B公司以其以后年度來(lái)自境外的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ);其余部分(40萬(wàn)元)為實(shí)際虧損，B公司可在以后5個(gè)納稅年度內(nèi)用其來(lái)自境外的所得進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。