編者按：近期，筆者團隊接到一稅收籌劃是否具有稅務風險的咨詢案例。某發(fā)電企業(yè)因發(fā)電需采購大量的秸稈但卻無法取得合規(guī)發(fā)票，財稅公司為其提供了稅收籌劃方案，即讓發(fā)電企業(yè)的關聯(lián)公司回收企業(yè)在前端設立合作社，先由合作社為其采購再銷售給回收企業(yè)并開具農產品發(fā)票，再由回收企業(yè)將秸稈銷售給其并向其開具增值稅專用發(fā)票。據(jù)此，發(fā)電企業(yè)采購秸稈可以取得合法發(fā)票進行成本扣除及進項抵扣。但筆者認為，該種方案存在較大的漏洞，一旦采用該方案，發(fā)電企業(yè)將面臨極高的稅務風險。基于此，本文擬從該案例出發(fā)，詳細解析該稅收籌劃方案的稅務風險并為其提出簡要的解決思路，以期為同樣面臨此種困境的企業(yè)提供有益的建議。

01、稅收籌劃方案：設立專業(yè)合作社解決發(fā)票問題

(一)案例緣由：意欲實現(xiàn)企業(yè)轉型升級且成本得到控制

對傳統(tǒng)發(fā)電企業(yè)而言，如何優(yōu)化產業(yè)升級，開發(fā)利用生物等清潔技術發(fā)電是其面臨的一項重要課題。對此，某發(fā)電企業(yè)引入了一項利用秸稈直接燃燒發(fā)電的新技術，其可以讓秸稈在鍋爐中直接燃燒，產生高壓蒸汽后推動汽輪機做功，進而推動發(fā)電機發(fā)電。該技術一旦在發(fā)電企業(yè)全面落地不僅使得企業(yè)轉型升級，成為新晉生物發(fā)電企業(yè)，而且該技術亦有利于實現(xiàn)節(jié)能減排，環(huán)保效益凸出，與國家環(huán)保戰(zhàn)略相契合。

但企業(yè)卻面臨因無法取得發(fā)票導致承擔高企的稅負與成本的困境。一是企業(yè)向農民收購秸稈但農民不愿為發(fā)電企業(yè)去稅務機關代開農產品發(fā)票;二是當?shù)厥袇^(qū)甚至省內的秸稈量無法滿足其需求，跨省無法填開和使用農產品收購發(fā)票。企業(yè)為實現(xiàn)轉型升級，亦能夠將成本與稅負控制在一定的范圍內，遂找到了某財稅公司為企業(yè)解決無法取得發(fā)票的問題。

(二)解決路徑：前端設立農民專業(yè)合作社

該財稅公司給予的方案是讓發(fā)電企業(yè)在其關聯(lián)公司(回收企業(yè))前端設立一家農民專業(yè)合作社。由合作社在市區(qū)范圍內或跨省采購秸稈后出售給回收企業(yè)并向回收企業(yè)開具農產品銷售發(fā)票，回收企業(yè)取得農產品銷售發(fā)票后按照9%或10%的稅率進行進項抵扣，再將秸稈銷售給發(fā)電企業(yè)并開具增值稅專用發(fā)票。由此一來，發(fā)電企業(yè)因無法取得發(fā)票而導致成本及稅負高企的問題得以解決。但發(fā)電企業(yè)又提出，雖然采購秸稈的發(fā)票得以解決了，但需要經過兩層運輸，企業(yè)的運輸成本及倉儲成本隨之增加。財稅公司遂提出，讓農戶直接將采購的秸稈運送至發(fā)電企業(yè)處。

(三)小結：當心“稅籌”變“稅愁”

該發(fā)電企業(yè)對財稅公司提出的稅收籌劃方案仍存在一定的擔憂，遂找到了筆者團隊進行咨詢。筆者認為，該方案存在較大的不合規(guī)之處。按照《財政部 國家稅務總局關于農民專業(yè)合作社有關稅收政策的通知》(財稅[2008]81號)文件的規(guī)定，農民合作社銷售本社成員生產的農產品，視同農業(yè)生產者銷售自產農產品，免征增值稅。但具體到本案，該合作社銷售給回收企業(yè)的秸稈并非本合作社農民自產的農產品，而是屬于外購農產品，并不符合稅收政策的要求。一旦稅務系統(tǒng)預警或某環(huán)節(jié)出現(xiàn)問題，稅務機關或公安機關會全面核查合作社是否有生產農產品能力等情況，而合作社僅作為中間橋梁，并不具有自產能力，極易被認定為空殼企業(yè)，則回收企業(yè)及發(fā)電企業(yè)作為合作社的下游企業(yè)亦將面臨極高的稅務風險。

02、盤點該稅收籌劃方案所面臨的三大稅務風險

(一)交易鏈條上的三方主體均面臨涉稅刑事風險

1.農民專業(yè)合作社面臨虛開用于抵扣稅款發(fā)票的刑事風險

事實上，成立農民專業(yè)合作社具備一定的條件。如根據(jù)《農民專業(yè)合作社法》的規(guī)定，農民專業(yè)合作社應至少具有5名以上成員，其中農民至少占成員總數(shù)的百分之八十。而在實際設立過程中，可能存在冒用農民個人信息注冊登記的情況。在辦案機關根據(jù)工商登記信息找到注冊登記的本人調查時，如果發(fā)現(xiàn)合作社系冒用他人名義成立，將進一步坐實該合作社系空殼企業(yè)。

同時，前已述及，合作社適用前述財稅[2008]81號文亦具有嚴格的要求，其必須銷售的是該社成員生產的農產品。但實際上，該稅收籌劃下的合作社并不具有生產農作物的能力且沒有實際經營地。實踐中，辦案機關會根據(jù)合作社所注冊的地址實地核查，進而會發(fā)現(xiàn)該合作社并沒有注冊在農業(yè)生產區(qū)域，而是注冊在某CBD區(qū)域，甚至找不到實際經營地。更為重要的是，合作社銷售給回收企業(yè)的秸稈并非自產，換言之，其根本不應適用免稅的稅收優(yōu)惠政策，不應開具農產品銷售發(fā)票。根據(jù)《刑法》第二百零五條的規(guī)定，農業(yè)合作社的行為極有可能被認定為他人虛開發(fā)票，構成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，面臨最高無期的刑事風險。

2.回收企業(yè)面臨虛開增值稅專用發(fā)票的刑事風險

承前所述，合作社存在冒用人員信息注冊成立及無實際經營地等情況，極有可能被認定為空殼企業(yè)，則回收企業(yè)及發(fā)電企業(yè)亦可能被認定在沒有真實貨物交易情況下，虛構合同和銀行流水，為了抵扣進項稅額，虛開增值稅專用發(fā)票，亦面臨嚴厲的刑事制裁。

對于回收企業(yè)而言，其處于交易鏈條的中間，秸稈系從農戶直接運送至發(fā)電企業(yè)，并沒有流轉至其，因此，回收企業(yè)更容易被定性為兩頭在外的企業(yè)，利用合作社取得虛開的農產品銷售發(fā)票虛假抵扣進項稅額并對外虛開增值稅專用發(fā)票。

3.發(fā)電企業(yè)面臨虛開增值稅專用發(fā)票或非法購買增值稅專用發(fā)票的刑事風險

對于發(fā)電企業(yè)而言，即便其能夠向辦案機關提供秸稈實物等相關證據(jù)，但在實踐中，辦案機關通常會找到真實銷售秸稈的農戶，而農戶因沒有直接與發(fā)電企業(yè)建立購銷關系，極有可能不認識、不知曉發(fā)電企業(yè)的存在，作出不利于發(fā)電企業(yè)的言辭。據(jù)此，辦案機關亦會認為發(fā)電企業(yè)是在沒有真實交易情況下，為了抵扣稅額，接受虛開的增值稅專用發(fā)票，給國家稅款造成了嚴重損失，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

退一步講，即便辦案機關認可發(fā)電企業(yè)存在真實的業(yè)務交易，貨物具有真實性，且取得回收企業(yè)的發(fā)票亦不存在多開、高開的情況，在主觀上不存在騙抵稅款的目的，客觀上亦沒有造成稅款騙抵損失的，不構成虛開犯罪。但根據(jù)《刑法》第二百零八條之規(guī)定，發(fā)電企業(yè)亦面臨被指控非法購買增值稅專用發(fā)票罪的刑事風險。

(二)交易鏈條上的三方主體均面臨涉稅行政處罰風險

盡管三方主體從稅法與刑法雙重角度，與辦案機關據(jù)理力爭，論證該稅收籌劃下的虛開行為不構成涉稅刑事犯罪，亦得到辦案機關的認可，但該方案仍面臨較高的涉稅行政處罰風險。具體而言：

1.農業(yè)合作社面臨虛開發(fā)票的行政處罰風險

根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十一條及三十五條之規(guī)定，只要虛開的發(fā)票與實際經營業(yè)務不符，則構成行政法上的虛開發(fā)票，面臨虛開發(fā)票行政處罰的行政風險。合作社將其外購的秸稈偽裝成自產秸稈對外出售不符合農產品免稅政策但開具了農產品銷售發(fā)票，必然構成行政法上的虛開發(fā)票，面臨虛開發(fā)票行政處罰的風險。

2.回收企業(yè)面臨偷稅或虛開發(fā)票的行政處罰風險

事實上，對于回收企業(yè)而言，其容易被稅務機關認為存在兩項稅務違法行為。一是取得虛開的農產品銷售發(fā)票進行進項抵扣。稅務機關可能根據(jù)《國家稅務總局<關于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題>的通知》(國稅發(fā)[1997]134號)之規(guī)定，認為回收企業(yè)構成偷稅，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款。二是向發(fā)電企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的行為，被認定為構成虛開，稅務機關亦有可能根據(jù)《發(fā)票管理辦法》對其作出行政處罰。

3.發(fā)電企業(yè)面臨偷稅或虛開發(fā)票的行政處罰風險

對于發(fā)電企業(yè)而言，其從回收企業(yè)處取得虛開發(fā)票，亦有可能被稅務機關按照國稅發(fā)[1997]134號的規(guī)定，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款。亦有可能被稅務機關認定為虛開發(fā)票，對其作出行政處罰。實踐中，稅務機關多以偷稅對企業(yè)作出行政處罰。

(三)交易鏈條上的三方主體均面臨補繳增值稅、附加稅及滯納金的風險

對于合作社而言，外購秸稈對外銷售不享受增值稅免稅政策，按照稅法規(guī)定應當補繳增值稅、附加稅及滯納金。對回收企業(yè)及發(fā)電企業(yè)而言，其取得虛開的發(fā)票，不能作為合法有效的增值稅發(fā)票，應當作進項稅額轉出，并補繳增值稅、附加稅及滯納金。此外，稅務機關亦有可能按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》之規(guī)定，要求回收企業(yè)及發(fā)電企業(yè)補繳企業(yè)所得稅及滯納金。

03、以業(yè)務真實性為基礎，調整稅收籌劃下的業(yè)務模式

需要特別強調的是，稅收籌劃方案必須以業(yè)務真實性為底線。在目前“九龍治稅”的強監(jiān)管趨勢下，純?yōu)榱巳〉冒l(fā)票抵扣進項及成本扣除而搭建的業(yè)務模式，必然經不起監(jiān)管部門的嚴查，涉稅風險極為嚴峻。對此，針對上述稅收籌劃方案，筆者提出幾點建議，以供參考。

(一)在農戶生產農作物所在地成立合作社

該稅收籌劃方案的最大缺陷在于合作社并不具有實際生產農作物能力，銷售給回收企業(yè)的秸稈并非自產。因此，建議發(fā)電企業(yè)可以先在其所在地的周圍省份開展實地調查，在秸稈產量較大的幾個地區(qū)，組織當?shù)剞r民成立完全符合法律規(guī)定的合作社，再將自產的農作物產生的秸稈銷售給回收企業(yè)，從源頭防范不合規(guī)開具發(fā)票的風險。

(二)全流程做好業(yè)務資料的整理與留存

實踐中，用廢企業(yè)前端設立回收企業(yè)實為經營常態(tài)。在該稅收籌劃方案中，財稅公司沒有讓發(fā)電企業(yè)直接從合作社取得發(fā)票而是在前端又設立了回收企業(yè)一道隔離層，以求為發(fā)電企業(yè)阻斷稅務風險，該種思路并無不當。但實際上，無論發(fā)電企業(yè)在前端設立多少道隔離層，因增值稅系鏈條稅，具有轉嫁性的特點，風險傳導性較為明顯，一旦交易鏈條的某一方主體出現(xiàn)問題，則該風險極有可能向上下游擴散及延伸。因此，對于發(fā)電企業(yè)而言，以業(yè)務真實性為準繩，全流程做好業(yè)務資料的整理與備查才是正確的做法，一旦出現(xiàn)任何稅務風險，可以以此作為抗辯的證據(jù)。

事實上，筆者認為，發(fā)電企業(yè)除了留好與回收企業(yè)之間購銷合同、委托提貨單、或貨權轉移憑證、出入庫單證、運輸單據(jù)、車輛信息等老生常談的證明業(yè)務真實性的材料外，發(fā)電企業(yè)有必要要求回收企業(yè)派人或在合作社當?shù)卣衅溉藛T，入駐合作社，專門負責秸稈的發(fā)貨、結算、與農戶溝通等事項，為業(yè)務真實性構建更加全面的證據(jù)鏈。

(三)取得即征即退收入，擴寬企業(yè)營利點

利用農作物秸稈發(fā)電在通常情況下符合即征即退政策要求。但在具體適用過程中，發(fā)電企業(yè)應當尤為關注《關于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第40號)及《資源綜合利用產品和勞務增值稅優(yōu)惠目錄(2022年版)》等政策規(guī)定，重點關注取得發(fā)票是否合規(guī)，所利用秸稈發(fā)電是否符合技術標準和相關條件等內容，爭取取得即征即退收入，擴大企業(yè)收入面，獲取更高的企業(yè)利潤。

04、小結

在市場經濟高度發(fā)展的今天，作為經濟理性人，通過恰當?shù)慕灰装才?，作出合法且合理的稅收籌劃，追求以最小的成本獲取最大的收益并沒有任何過錯。但如果該交易安排游走于合法與非法的邊緣，突破了商業(yè)的合理性，侵害了國家的稅收利益，則此種稅收籌劃恐有所不妥，還可能招來刑事風險。因此，企業(yè)在稅收籌劃過程中，須極為謹慎，多角度地考量其中存在的稅務風險及應如何構建更加合法且合理的交易模式，以達到不損害稅收利益與企業(yè)利潤最大化的共贏。